Contribution sur les revenus locatifs : qui paie les 2,5 % ?

Une holding détient les murs d'un ancien atelier construit en 1985, transformé en bureaux et loué nu à une agence de communication pour 24 000 € par an. Aucune TVA n'est facturée sur le loyer. À la clôture, le comptable ajoute une ligne que le dirigeant n'avait pas prévue : 600 € de contribution sur les revenus locatifs, dont une partie aurait déjà dû être versée en décembre sous forme d'acompte.

Cette petite taxe, souvent appelée CRL, passe inaperçue tant que l'immobilier reste au nom du dirigeant. Elle apparaît dès que les locaux sont logés dans une société : holding, SCI ayant opté pour l'impôt sur les sociétés, ou SCI dont un seul associé est une société à l'IS. Comprendre son mécanisme permet de la prévoir, et parfois de l'éviter légalement.

Ce que taxe la contribution sur les revenus locatifs

La CRL est prévue par l'article 234 nonies du code général des impôts. Elle frappe les revenus tirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis au moins quinze ans au 1er janvier de l'année d'imposition. Le taux est de 2,5 % (article 234 quindecies du CGI), appliqué aux recettes nettes encaissées pendant l'exercice.

Le BOFiP en précise les contours :

• tous les locaux loués sont visés, quelle que soit leur affectation : logements, bureaux, boutiques, entrepôts, à l'exception des bâtiments ruraux ;
• les terrains nus sont hors champ ;
• les baux verbaux, les locations saisonnières et les baux emphytéotiques entrent dans le calcul ;
• les prestations hôtelières qui dépassent la simple jouissance des lieux sont exclues, mais une résidence étudiante, une chambre d'hôtes ou un gîte dont les services restent accessoires demeurent taxables ;
• seule la location consentie par le propriétaire, l'usufruitier ou le titulaire d'un droit réel est concernée : une sous-location accordée par le locataire principal échappe à la contribution.

L'âge s'apprécie à la date d'achèvement, quand l'immeuble peut être utilisé ; dans un immeuble collectif, logement par logement.

Qui doit payer la CRL : les quatre familles de redevables

La contribution ne vise jamais un particulier qui loue en direct, ni un entrepreneur individuel. Elle concerne uniquement des personnes morales ou des organismes, répartis en quatre catégories par le BOFiP.

Les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés

Toute personne morale soumise à l'IS au taux de droit commun est redevable (article 234 duodecies du CGI), même si elle se trouve exonérée d'IS en pratique. C'est le cas d'une SARL ou d'une SAS qui possède ses propres locaux et en loue une partie, d'une holding patrimoniale ou d'une SCI ayant opté pour l'IS.

Les SCI et sociétés de personnes avec un associé à l'IS

Une SCI restée à l'impôt sur le revenu n'est en principe pas concernée. L'article 234 terdecies du CGI prévoit toutefois une exception redoutable : si au moins un associé est soumis à l'IS au taux de droit commun à la clôture de l'exercice, la contribution s'applique à la totalité des loyers de la société, et pas seulement à la quote-part de cet associé. Le montage classique du dirigeant qui fait entrer sa holding au capital de la SCI familiale suffit donc à rendre toute la SCI redevable.

Les organismes sans but lucratif

Associations et fondations qui perçoivent des revenus fonciers patrimoniaux, imposés à l'IS au taux réduit (article 219 bis du CGI), sont redevables de la CRL sur ces loyers (article 234 quaterdecies).

Le même article vise enfin les autres personnes morales qui ne relèvent ni de l'IS ni du régime des sociétés de personnes.

Le tableau suivant résume les situations les plus fréquentes chez les créateurs et dirigeants de TPE.

Les conditions qui font tomber la CRL : TVA, petits loyers, travaux

L'article 234 nonies, III, énumère une longue liste d'exonérations. Trois d'entre elles concernent directement les entreprises.

Le loyer soumis à la TVA

Une location qui donne lieu au paiement effectif de la TVA n'est pas soumise à la contribution. Certaines locations sont taxables de plein droit : locaux professionnels aménagés, emplacements de stationnement indépendants d'une location exonérée, meublés assortis de prestations parahôtelières. D'autres le deviennent sur option du bailleur, notamment les locaux nus loués à un preneur lui-même assujetti à la TVA, à l'exclusion des locaux d'habitation.

Pour une société qui loue des bureaux à une entreprise, l'option pour la TVA supprime donc la CRL. Elle engage cependant le bailleur dans les règles de la TVA immobilière et suppose que le locataire puisse lui-même récupérer la taxe. Un locataire placé en franchise en base de TVA paiera, lui, un loyer alourdi de 20 % sans pouvoir le compenser.

Le loyer annuel inférieur au seuil par local

Les revenus d'un local dont le montant annuel ne dépasse pas une limite fixée par la loi sont exonérés. Les exemples du BOFiP retiennent 1 830 € par local et par an. Le seuil s'apprécie local par local, en additionnant toutes les sommes encaissées pour ce local pendant la période, loyers payés d'avance ou en retard compris. Une cave ou un garage loué avec un logement, au même locataire et par le même bailleur, se rattache à ce logement.

Lorsque l'exercice ne dure pas douze mois, la limite est proratisée : le BOFiP donne 1 525 € pour un exercice de dix mois et 2 135 € pour une période de quatorze mois. En revanche, une location plus courte que l'exercice ne donne pas lieu à proratisation.

Les constructions récentes et les travaux lourds

Un immeuble de moins de quinze ans échappe à la contribution. Il en va de même, pendant quinze ans, pour la partie d'un bâtiment ayant fait l'objet d'un agrandissement, d'une construction ou d'une reconstruction. L'administration apprécie la nature et l'importance des travaux, pas leur seul coût.

Les autres cas d'exonération

La liste couvre aussi les locations à l'État et à certains de ses établissements publics, aux foyers pour personnes âgées agréés, les baux à vie, les immeubles des collectivités et des organismes HLM, les logements réhabilités avec une subvention de l'Anah d'au moins 15 % du coût des travaux (pendant quinze ans) et les immeubles frappés d'insalubrité ou d'expropriation.

Calculer la contribution : base, taux et exemple chiffré

La base de la CRL est constituée des recettes nettes de l'exercice. Le BOFiP y inclut les loyers, mais aussi les provisions sur charges, les remboursements de taxes ou de fournitures, les indemnités de résiliation, les avantages en nature prévus au bail, les subventions et certaines indemnités d'assurance. Les dépenses normalement à la charge du bailleur que le bail transfère au locataire s'ajoutent également.

Prenons une SCI à l'IS propriétaire d'un immeuble achevé en 1992, qui loue trois locaux nus, sans option pour la TVA :

1. un plateau de bureaux à une entreprise : 18 000 € de loyer et 1 200 € de provisions sur charges, soit 19 200 € ;
2. un appartement à un particulier : 9 600 € de loyer, charges comprises ;
3. un box indépendant loué à un tiers : 1 080 € dans l'année, sous le seuil de 1 830 €, donc exonéré.

La base taxable atteint 19 200 + 9 600 = 28 800 €. La contribution s'élève à 28 800 × 2,5 % = 720 €.

Si la SCI opte pour la TVA sur le bail des bureaux, seuls les 9 600 € de l'appartement restent taxables, soit 240 € de CRL.

Ce calcul se refait chaque année, local par local : un changement de locataire, un loyer révisé qui franchit le seuil ou une nouvelle option pour la TVA modifie la base de l'exercice suivant, et donc l'acompte.

Déclarer et payer la CRL selon le statut de la société

Les modalités suivent celles de l'impôt dû par le redevable.

Pour une société à l'IS, l'acompte est égal à 2,5 % des recettes taxables de l'exercice précédent, arrondi à l'euro. Il se paie à la date du dernier acompte d'IS de l'exercice. Il n'est pas dû s'il ne dépasse pas 100 €, ni la première année d'activité. Le solde, égal à la contribution de l'exercice diminuée de l'acompte, se règle avec le solde d'IS.

Le BOFiP illustre ce calendrier pour un exercice calé sur l'année civile : 100 000 € de recettes en N-1 et 130 000 € en N donnent un acompte de 2 500 € au 15 décembre N, puis un solde de 750 € au 15 mai N+1. Aucun crédit d'impôt ne peut s'imputer sur la CRL. Le dirigeant peut aussi limiter l'acompte, sous sa responsabilité, par une demande écrite avant l'échéance, ce qui aide à lisser la trésorerie de l'entreprise quand un locataire est parti.

Faire supporter la CRL au locataire : ce que permet le bail

Le redevable légal reste le bailleur. Une règle particulière existe toutefois pour les locaux commerciaux situés dans un immeuble dont au moins la moitié de la surface est affectée à l'habitation ou à l'exercice d'une profession : la contribution est alors supportée pour moitié par le locataire, sauf clause contraire du bail (article 12 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999).

En dehors de ce cas, la contribution reste au bailleur, sauf stipulation du bail dont la validité dépend du type de bail : un avocat ou un notaire peut vérifier la clause. Le BOFiP rappelle surtout que les dépenses normalement supportées par le bailleur et transférées au preneur par convention s'ajoutent aux recettes nettes taxables : la refacturation élargit donc la base de calcul.

Avant de loger ses locaux dans une société

Pour le dirigeant qui veut détenir l'immobilier professionnel via une structure, la CRL est un critère à intégrer au calcul. Une SCI à l'IR composée de personnes physiques n'y est pas soumise ; y faire entrer une holding, ou opter pour l'IS, la rend redevable sur tous les loyers. Le financement par compte courant d'associé et la fiscalité des loyers pèsent souvent davantage : un expert-comptable peut chiffrer les options ensemble.

Questions fréquentes

Qui doit payer la contribution sur les revenus locatifs ?

Les personnes morales qui louent des locaux situés dans un immeuble achevé depuis au moins quinze ans : sociétés à l'IS, sociétés de personnes comptant un associé à l'IS, organismes sans but lucratif et autres personnes morales hors IS. Les particuliers et les entrepreneurs individuels ne sont pas concernés.

Une SCI est-elle concernée par la CRL ?

Une SCI à l'impôt sur le revenu composée de personnes physiques ne l'est pas. Elle devient redevable sur la totalité de ses loyers si elle opte pour l'IS ou si un seul de ses associés est soumis à l'IS à la clôture de l'exercice.

Comment éviter de payer la CRL ?

Les voies légales sont l'option pour la TVA sur les locations professionnelles éligibles, la détention par une SCI à l'IR sans associé à l'IS, ou un immeuble de moins de quinze ans. Les locaux dont le loyer annuel reste sous le seuil, 1 830 € dans les exemples du BOFiP, sont aussi exonérés.

La CRL peut-elle être à la charge du locataire ?

Pour un local commercial situé dans un immeuble majoritairement affecté à l'habitation ou à une profession, la moitié de la contribution revient au locataire, sauf clause contraire. Dans les autres cas, elle reste en principe au bailleur ; une éventuelle clause de refacturation se vérifie au regard du type de bail.

Quand se paie la CRL d'une société à l'IS ?

Un acompte de 2,5 % des recettes de l'exercice précédent est versé avec le dernier acompte d'IS, sauf s'il ne dépasse pas 100 €. Le solde est payé avec le solde de l'impôt sur les sociétés.

Sources et références

• DGFiP, BOFiP BOI-RFPI-CTRL-20-10 : CRL, champ d'application et territorialité — bofip.impots.gouv.fr
• DGFiP, BOFiP BOI-RFPI-CTRL-20-20 : CRL, exonérations — bofip.impots.gouv.fr
• DGFiP, BOFiP BOI-RFPI-CTRL-20-30 : CRL, base, taux et modalités de paiement — bofip.impots.gouv.fr
• DGFiP, BOFiP BOI-RFPI : revenus fonciers et profits du patrimoine immobilier — bofip.impots.gouv.fr